合法的伤害：以过期为由不确认纳税担保

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一、一个剥夺救济权的实例
2018年1月24日，某市地方税务局稽查局分别对A公司送达15日内补缴各项税款1369万并加征滞纳金、对该公司分支机构负责人送达15日内补缴个人所得税824万并加征滞纳金的税务处理决定。2月8日，A公司向稽查局提交了《纳税担保书》，申请以另一净资产9000万元的B公司为该公司（少填一份担保书担保分支机构负责人）提供保证担保。同日，该局作出《税务事项通知书》要求提供财产抵押、质押。该公司随即补交两个自然人和B公司持有的农商行股权证作为质押物。3月23日，该局回复B公司所持股权尚未完成过户登记为由不予确认；该公司又补交个人存单为质押。5月21日，该局复函限期5月27日以前提供合格担保物。5月25日，A公司又更换担保物为C公司评估价3512万的不动产，并分别填写了两份《纳税担保书》，分别对公司和分支机构负责人的税款提供担保。2018年12月，该稽查局通知：不予确认对分支机构负责人个人所得税824万及滞纳金的纳税担保，理由是超过了60天期限。
二、纳税担保“过期”之争
A公司申辩：公司在《税务处理决定书》15天内即申请了纳税担保，只因工作人员不熟悉担保流程而漏填了一个被担保人（分支机构负责人），但每次提供的担保物价值，均覆盖了公司和负责人两个税务处理决定书的税款和滞纳金之和。向省局反映，省局表示：《税务行政复议规则》第三十三条第二款“按税务机关确认的期限”，就是60天，过期即不确认担保。据称总局制定规章的意思就是纳税担保期限和缴税期限相同，都是15天——要么15天缴纳税款，要么15天内提供担保。超过15天，就属于“未按税务机关规定的期限提供担保，丧失了复议权”。
三、《税务行政复议规则》第三十三条第二款之惑
《税务行政复议规则》第三十三条第二款的原文是：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”该规则是国家税务总局制定的国务院直属机构规章，有国务院主管部门规章的效力。规章起草工作人员确认：该条款“期限”二字并非文字表达歧义，意思本来就是不仅要先纳税或者先担保，而且必须在税务局规定的期限之内才行，过期交税、过期担保也丧失复议救济权和诉讼救济权。
查《税收征收管理法》、《行政复议法》和《行政复议法实施条例》，均无纳税担保的“限期”条件规定，更没有“逾期担保即丧失复议和诉讼救济权利”的法律责任条款。《征管法》第八十八条原文：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”似乎无意强调“必须在税务机关通知的期限内……”。
那么，国家税务总局是否有权以部门规章形式增加补充前置条件？
《立法法》第八十条第二款很明确：“部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”显然，《税务行政复议规则》第三十三条第二款“期限”二字当属违法无效。
四、基层税务局被判“限期15日内担保没有法律依据”而鸣不服
然而对于基层税务局来说，税务总局的文件也就是“法”呀。
2016年1月8日，某开发区地税局向D公司下达徐地税开通［2016］1号《税务事项通知书》，责令补缴土地增值税10870788.76元。D公司不服，于2月23日向地税局提交《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》，税务局盖章确认。次日前往不动产登记局办理抵押登记，被书面告知不能办理。25日，向市政府申请复议。3月24日，地税局向市政府答辩没有办理抵押物登记，纳税担保无效；市政府遂驳回复议申请。
D公司无奈，再次向不动产登记局申请办理抵押物登记，被告知需要先由地税局在登记材料上盖章。再找回地税局盖章，被拒绝，理由是：已经超过了15天期限。D公司被迫以行政不作为为由第二次申请复议。地税局答辩称：“《税务行政复议规则》第三十三条规定，纳税人必须依照务机关根据法律、法规确定的税额、期限，提供相应的担保。我分局在2016年1月8日向纳税人下达的《税务事项通知书》上确定的期限是自纳税人‘收到本通知书之日起十五日内’，并且以书面的形式告知纳税人申请行政复议的前置条件是‘必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保’，纳税人于2016年1月8日收到该通知书并签字确认。纳税人并未在规定的期限内缴纳税款或提供纳税担保，超出了规定期限，我分局无法再行接受该单位的纳税担保。”
市政府裁决责令地税局盖章配合办理抵押登记，理由是：税务机关规定纳税人提供纳税担保的15日期限，没有法律、法规依据。
地税局表示不服，坚持严格执行《税务行政复议规则》第三十三条没有错，继续向一审法院主张：原告没有复议权，继而没有诉讼权。
在本案中，仿佛纳税人和税务局都“有冤难伸”。试问：该如何破解这一局面，可以让纳税人和税务局“俱欢颜”？
（作者吴克红为房地产税务师）